רפורמה דרמטית במשטר המיסוי התאגידי בישראל

המבזק החודש יעסוק בנושא הרפורמה במשטר המיסוי התאגידי בישראל, אשר נכנסה לתוקף בינואר 2025. מדובר ברפורמה מהפכנית, המסמלת שינוי מגמה מובהק באשר לאופן השימוש בחברות במרחב העסקי כחלק מתכנון מס לגיטימי ומביאה להטלה של גזירות מס דרמטיות על חברות מעטים. עם זאת, כפי שנראה, לצד הגזירות הקשות, כוללת החקיקה החדשה גם הוראת שעה מטיבה, המציעה הזדמנות ייחודית לביצוע שינויים במבני אחזקות קיימים במהלך שנת 2025 , תוך ניצול הטבות מס מרחיקת לכת.

רקע

חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 (להלן- "החקיקה החדשה"), שנחקק ביום 31 בדצמבר, 2024, הביא עמו שורה ארוכה של גזירות מס דרמטיות המוטלות כיום על חברות מעטים[1]. לא יהיה זה מוגזם לומר, כי מדובר ברפורמה מהפכנית במשטר המיסוי התאגידי החל בישראל, המסמלת שינוי מגמה באשר לאופן השימוש בחברות במרחב העסקי, כחלק מתכנון מס לגיטימי.

 

החקיקה החדשה שהתקבלה הנה סבוכה ומחייבת היערכות ובחינה יסודית של נפקויותיה ביחס לכל חברה לגופה. ואכן, בימים אלו חברות רבות במשק הישראלי נערכות לביצוע שינויים דרסטיים במבנה התאגדותן ו/או בדפוסי פעילותן העסקית.

 

לצד הגזירות הקשות, כוללת החקיקה החדשה גם הוראת שעה מטיבה, המציעה הזדמנות ייחודית לביצוע שינויים במבני אחזקות קיימים במהלך שנת 2025, תוך ניצול הטבות מס מרחיקת לכת.

 

במסגרת עדכון זה נבקש לסקור בפניכם את עיקרי יסודות החקיקה החדשה ונפקויותיה.

 

מיסוי רווחים לא מחולקים

 

במסגרת הרפורמה נחקק סעיף 81 לפקודת מס הכנסה אשר נועד לתמרץ חברות במשק הישראלי לחלק דיבידנדים לבעלי מניותיהן. הוראה זו יוצרת, הלכה למעשה, מס חדש שלא היה קיים עד לאותו מועד בדיני המס בישראל, המכונה בלשון הסעיף "תוספת למס", בשיעור של 2% לכל שנת מס, אשר מוטל על יתרת "הרווחים העודפים" של חברת המעטים.

 

יתרת "הרווחים העודפים" מוגדרת כהפרש שבין יתרת "הרווחים הנצברים החייבים" של חברת המעטים לבין כרית הביטחון שלה, נכון לתום שנת המס הקודמת. חישוב יתרת "הרווחים העודפים" הנו מסועף ומורכב ממספר חלופות. נסקור כעת את שלבי התחשיב, עקב בצד אגודל:

 

חישוב יתרת "הרווחים הנצברים" של חברת המעטים יעשה בהתאם לאחד משני המסלולים הבאים, לפי הנמוך שבניהם:

 

• המסלול החשבונאי– סך הרווחים של חברת המעטים, כהגדרתם בסעיף 302 לחוק החברות (קרי, יתרת העודפים החשבונאיים, או סכום העודפים החשבונאיים שנצברו בשנתיים האחרונות, כגבוה מביניהם), בתוספת רווחים שהוונו;
• המסלול המיסוי– סך ההכנסה החייבת של חברת המעטים אשר נצברה ממועד התאגדותה ועד לתום שנת המס הקודמת, בתוספת הכנסות פטורות ממס, לרבות שבח, ובניכוי המס שחל עליה, דיבידנדים שחולקו עד תום שנת המס הקודמת והפסד שנוצר ולא קוזז;

 

יתרת "הרווחים הנצברים החייבים" של חברת המעטים לצרכי יישום הסעיף הנה "יתרת הרווחים הנצברים" שלה, כאמור לעיל, בניכוי יתרת "הרווחים הנצברים הפטורים". לעניין זה, רווחים נצברים פטורים הנם רווחים שמקורם בהכנסות הבאות:

 

• הכנסה מוטבת לפי סעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון, הכנסה של מפעל מועדף, הכנסה טכנולוגית או הכנסה של מפעל מאושר
• הכנסה של חברה בעלת מפעל תעשייתי כהגדרתו בחוק עידוד תעשייה ממכירות מוצרים שיוצרו במפעל, מתן זכות לשימוש בידע שנוצר במפעל וכו'
• רווחים של קבלן בונה לפי סעיף 8א לפקודת מס הכנסה
• רווחים שמקורם בפעילות מוסדות כספיים (בנקים, חברות ביטוח וכדומה)

 

חישוב יתרת "הרווחים הנצברים הפטורים" יעשה בהתאם לאחת מהחלופות הבאות:

 

• חישוב הסכום המתקבל מכלל "הרווחים הנצברים הפטורים" בהפחתת עלות נכסים מיוחדים (ראו פירוט בהמשך)
• חישוב הסכום המתקבל מצירוף כלל "הרווחים הנצברים הפטורים" שהופקו במהלך שבע שנות המס שקדמו לשנת המס הנבחנת

 

כרית הביטחון של חברת המעטים הנה הגבוהה מבין החלופות הבאות:

 

• סכום קבוע של 750,000 ₪
• סכום ההוצאות של החברה בשנת המס או ממוצע ההוצאות השנתיות במהלך שנת המס והשנתיים שקדמו לה, כגבוה מבניהם
• עלות הנכסים של החברה בתוספת עלות השקעתה בחברות מוחזקות (בשיעור של 10% לפחות), בניכוי הון עצמי, הלוואות מצד קשור ועלות נכסים מיוחדים (לרבות ניירות ערך, נכסים פיננסיים, נכסים בלתי מוחשיים המניבים הכנסות מתמלוגים, זכויות במקרקעין בישראל ובחו"ל, פיקדונות, הלוואות ומזומנים)

 

להלן תרשים המתאר את הליך חישוב יתרת "הרווחים העודפים" של החברה, כאמור לעיל.

 

יצוין, כי הוראות סעיף 81 לחוק, כאמור לעיל, לא יחולו בשנות מס בהן סך ההפסדים של חברת המעטים עולה על 10% מיתרת "הרווחים הנצברים" לתום שנת המס הקודמת.

 

כמו כן, ניתן לחמוק מתשלום "תוספת המס" באמצעות יישום מנגנון חלוקת דיבידנדים, בהתאם לאחת מהחלופות הבאות:

• חלופה א– חלוקת דיבידנדים בשיעור של 6% (בשנת 2025 5%) מיתרת "הרווחים הנצברים" (קרי, ללא הפחתת יתרת "הרווחים הפטורים" ו"כרית הביטחון") של חברת המעטים לתום שנת המס הקודמת
• חלופה ב– חלוקת דיבידנדים בשיעור של 50% מיתרת "הרווחים העודפים" (קרי, לאחר הפחתת יתרת "הרווחים הנצברים הפטורים" ו"כרית הביטחון") של חברת המעטים לתום שנת המס הקודמת

 

בהתאם להוראות המעבר הנלוות לחקיקה, על חברת מעטים שערב יום התחילה (1 בינואר, 2025) היו לה "רווחים נצברים" שטרם חולקו, אשר תחלק דיבידנדים לבעלי מניותיה במהלך שנות המס 2025-2030 בשיעור של 20% או יותר מיתרת הרווחים הנצברים ליום התחילה, יחולו הוראות אלה:

 

• יתרת "הרווחים העודפים" (עליה מוטלת "תוספת המס") בשנת המס תופחת בגובה הרווחים שנותרו מרווחי יום התחילה;
• לצורך יישום חלופה ב', תופחת יתרת "הרווחים העודפים" של החברה לתום שנת המס 2024 מיתרת "הרווחים העודפים" הכוללת לתום שנת המס;

 

בתוך כך נקבע, כי חלוקת דיבידנדים בשיעור גבוה יותר עד ליום 30 בנובמבר 2025 תחשב כמקיימת את הוראות המעבר גם בשנות המס העוקבות (כך, למשל, חלוקה של מעל ל-35% מיתרת "הרווחים הנצברים" ליום התחילה במהלך התקופה האמורה תוביל להחלת הוראות המעבר בשנות המס 2025 ו-2026).

 

לסיכום הדיון בעניין זה נציין, כי "תוספת המס" אינה מהווה הוצאת מוכרת ברמת החברה, לא תנוכה כנגד דיבידנדים שיחולקו בפועל בעתיד ותתווסף למיסים השוטפים המוטלים על הכנסות החברה. כמו כן, חשוב להדגיש, כי מדובר במס החל על רווחי העבר שנצברו בחברה ומשום כך עשוי לחול גם בשנים שבהם נוצרו בחברה הפסדים שוטפים (בכפוף לאמור לעיל). עם זאת, שימוש מושכל בהוראת השעה הנלווית לחוק, עליה נרחיב בהמשך, עשוי להמתיק במידה רבה את השלכות המס הנגזרות ממנו.

 

 

ביטול דה פקטו של מודל המיסוי הדו שלבי בחברות מעטים

 

כידוע, מודל המיסוי הדו-שלבי הנו אחד מעקרונות היסוד העומדים בבסיס משטר המיסוי התאגידי בישראל. בהתאם לעקרונות מודל זה, רווחיה השוטפים של החברה מתחייבים במס חברות בשנת המס שבה הופקו, בעוד שחלוקת דיבידנדים לבעלי המניות מתחייבת במס נוסף בידיו במועד החלוקה. החקיקה החדשה מביאה לביטול, דה פקטו, של מודל המיסוי הדו השלבי האמור ביחס לחברות מעטים רבות במשק הישראלי, וזאת הן באמצעות הרחבה של ההוראות הקיימות בפקודת מס הכנסה ביחס ל-"חברות ארנק" והן בדרך של יצירת משטר מיסוי חדש המביא למיסוי בעלי מניות בחברות עתירות יגיעה אישית. נסביר.

מיסוי "חברות ארנק"- סעיף 62א לפקודת מס הכנסה קובע, כי הכנסת חברת מעטים הנובעת מפעילות בעל מניות מהותי בה בחברה אחרת, כנושא משרה או במסגרת הענקת שירותי ניהול, תיוחס לבעל המניות ותתחייב במס כהכנסה מיגיעה אישית שהופקה על ידו. עם זאת, ערב כניסת החקיקה החדשה לתוקף הוחל חריג ולפיו הוראה זאת לא תחול מקום בו בעל המניות המהותי בחברת המעטים מחזיק גם ב-10% מהזכויות בחברה האחרת. במסגרת החקיקה החדשה צומצמה תחולת החריג האמור, ונקבע כי הוא יחול רק במקרים בהם בעל המניות המהותי בחברת המעטים מחזיק גם ב-25% מהזכויות בחברה האחרת.

 

באופן דומה, סעיף 62א לפקודת מס הכנסה, בנוסחו ערב כניסת החקיקה החדשה לתוקף, קבע כי הכנסתה של חברת מעטים, הנובעת מפעילותו של בעל המניות המהותי בה בחברה אחרת, אשר הנה מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו (תוך החלת חזקה, לפיה יראו בפעילות בעל המניות המהותי בחברה האחרת כפעולה הנעשית בידי עובד בעבור מעסיקו כאשר 70% או יותר מהכנסת חברת המעטים בשנת המס מקורה בשירות לאדם אחד ובלבד שחברת המעטים לא העסיקה ארבעה עובדים או יותר) תחשב להכנסתו של בעל המניות. ואולם, עובר למועד החקיקה החדשה קבע הסעיף חריג ולפיו הוראותיו לא יחולו מקום בו בעל המניות המהותי בחברת המעטים הנו גם בעל מניות מהותי בחברה האחרת. חריג זה בוטל כליל במסגרת החקיקה החדשה.

 

הכנסות "מפעילות עתירה יגיעה אישית"- המחוקק לא הסתפק בהרחבת תחולתן של הוראות הפקודה בנוגע למיסוי חברות ארנק ובמסגרת החקיקה החדשה יצר משטר מס חדש החל על חברות מעטים שהפיקו הכנסות מ-"פעילות עתירת יגיעה אישית". לעניין זה, הכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית הן הכנסות מכל מקור שהוא שהופקו על ידי חברה, למעט הכנסות מריבית והפרשי הצמדה, דיבידנדים, דמי שכירות ו/או תמורה ממכירת נכסים (לרבות תמורה ממכירת מקרקעין בישראל או מחוץ לישראל ותמורת ממכירת ניירות ערך המהווים מלאי עסקי).

 

הוראות החקיקה החדשה חלות על חברות מעטים ששיעור הרווחיות שלהן מפעילות עתירת יגיעה אישית בשנת המס עלה על 25% (שיעור הרווחיות הנו השיעור המתקבל מחלוקת סך הכנסתה החייבת של חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית בתוספת תשלומים לחברה קשורה בסך ההכנסה של החברה מפעילות עתירת יגיעה אישית בשנת המס) ובלבד שההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים בשנת המס היתה נמוכה מהמכפלה של 30 מיליון שקלים חדשים במספר בעלי השליטה בחברה באותה שנה.

 

בהתקיים התנאים האמורים, תיוחס הכנסתה החייבת של חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית לבעלי מניותיה, לפי חלקם היחסי בזכויות לרווחי החברה, ותיחשב להכנסה עסקית בידם, וזאת למעט 25% מהכנסות החברה מפעילות עתירת יגיעה אישית (בניכוי תשלומים לחברה קשורה) שיתחייבו במס ברמת החברה ולא ייוחסו לבעלי המניות.

 

יצוין, כי הוראות החקיקה החדשה לא יחולו על חברת מעטים שסכום הרווחים הלא מחולקים שלה לתום שנת המס הקודמת לא עלה על 750 א' ₪ ובלבד שבין בעלי מניותיה יש "מחזיק מהותי" (יחיד תושב ישראל שמחזיק ב-30% לפחות מאמצעי השליטה בחברה) ושאין בין בעלי השליטה בה יחיד שהנו בעל שליטה גם בחברה אחרת.

 

חשוב להדגיש, כי הוראות החקיקה החדשה האמורות חלות גם על חברות מעטים שהנן שותף בשותפות (כגון שותפויות רואי חשבון, עורכי דין וכו'). בתוך כך, נקבע כי חלקה היחסי של חברת המעטים בהכנסות והוצאות השותפות מפעילות עתירת יגיעה אישית השייכת לחברת המעטים תיוחס לבעל המניות בה ותהווה הכנסה מיגיעה אישית בידו (בהתקיים תנאי הרווחיות, כאמור לעיל). עם זאת, ביחס לחברות מעטים שחלקן בהכנסות השותפות נמוך מ-10% נקבע מנגנון ייחוס שונה ולפיו 55% מההכנסה החייבת המיוחסת לחברת המעטים מהשותפות תיחשב להכנסתו של בעל השליטה בחברת המעטים, בניכוי סכומי המשכורת שנמשכו על ידו בשנת המס.

 

לסיכום הדיון בעניין הזה, נבהיר כי בניגוד להוראות החקיקה החדשה ביחס לרווחים לא מחולקים החלות ככלל על רווחיה הצבורים של חברת המעטים מקדמת דנא, הוראות החקיקה החדשה בעניין חברות ארנק ו/או הכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית חלות על הכנסותיה השוטפות של חברת מעטים, המופקות החל משנת המס 2025 ואילך.

 

 

מס יסף

כידוע, הכנסה חייבת של יחיד, שסכומה המצטבר בשנת המס עולה על 721,560 ₪, מתחייבת במס יסף בשיעור של 3%.

 

החל משנת המס 2025 יוטל מס יסף נוסף, בשיעור של 2% (כך ששיעור מס היסף הכולל יסתכם
ב-5%), וזאת ביחס להכנסה חייבת של יחיד "ממקורות הוניים". לעניין זה, הכנסה ממקור הוני הנה הכנסה ממקור כלשהו, למעט הכנסה מעסק, עבודה או יגיעה אישית.

 

חשוב לציין, כי רף ההכנסות ביחס לכל אחד מסוגי מס היסף יימדד בנפרד, כך שהכנסות ממקורות הוניים שאינן עומדות ברף מס היסף (721,560 ₪) לא תתחייבנה במס הנוסף וזאת אף אם הכנסתו של היחיד ממקורות לא הוניים (למשל, הכנסה מעסק) חוצה את הרף האמור ומתחייבת במס יסף בשיעור של 3%.

הוראת השעה- העברת נכסים לבעלי מניות

על רקע כניסתן של הוראות החקיקה החדשה לתוקף ולאור הפגיעה הדרמטית באטרקטיביות של משטר המס התאגידי הנובעת מהן, קבע המחוקק הוראת שעה ייחודית לשנת המס 2025 אשר מאפשרת לבצע אופטימיזציה של מבני מס קיימים בדרך של פירוק חברות מעטים ו"שליפת" נכסים (לרבות נכסי נדל"ן) מחברות מעטים פעילות אף ללא פירוק, תוך ניצול הטבות מס מרחיקות לכת.

 

הוראת השעה קובעת, כי חברת מעטים שתחל בהליך פירוק במהלך שנת 2025, במסגרתו יועברו כלל נכסיה לבעלי מניותיה בהתאם לשיעורי אחזקתם בחברה, תוכל לבקש להחיל על הפירוק הסדר מס מטיב, חלף הוראות המס הקבועות בסעיף 93 לפקודת מס הכנסה, כדלקמן:

 

• העברת סכומי כסף ונכסים מהחברה לבעלי מניותיה בהתאם לשיעור זכויותיהם בחברה ועד לגובה הרווחים הראויים לחלוקה (כהגדרתם בסעיף 94 ב לפקודה) תחויב במס בידי בעלי המניות כהכנסה מדיבידנד(למעט רווחים ראויים לחלוקה שנצברו בשנים 1996-2003, לגביהם יחול מס בשיעור של 10%);
• העברת סכומי כסף ונכסים מהחברה לבעלי מניותיה בסכום העולה על יתרת הרווחים הראויים לחלוקה לא תחויב במס לפי פקודת מס הכנסה או בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, ובלבד שהנכס המועבר לא שינה את ייעודו אגב ההעברה (ממלאי לרכוש קבוע או להיפך);

 

מדובר, אם כן, בהטבת מס מרחיקת לכת, שכן במסגרת הליך פירוק חברה המתבצע בשגרה בהתאם להוראות סעיף 93 לפקודת מס הכנסה, העברת הנכסים מהחברה לבעלי מניותיה מקימה אירוע מס הוני/שבח. אירוע מס זה לא מתקיים בפירוק שיבוצע בהתאם להוראות הוראת השעה. כמו כן, סכום הדיבידנד שייוחס לבעלי המניות בהליך פירוק המבוצע בהתאם להוראת השעה יהא בגובה יתרת הרווחים הראויים לחלוקה בלבד, בעוד שהעברת כספים ו/או נכסים לבעלי המניות בשווי העולה על יתרת הרווחים הראויים לחלוקה יהא פטור ממס. נוסיף, כי העברת נכסי מקרקעין בישראל לבעלי המניות במסגרת הוראת השעה תהא פטורה ממס רכישה.

 

תנאי היסוד להחלת הסדר מטיב זה הנם:

• קבלת החלטה במוסדות החברה בדבר הפירוק הרצון במהלך שנת 2025
• העברת הנכסים לבעלי המניות בהתאם לשיעור אחזקותיהם בחברת המעטים
• הגשת בקשה לרשות המיסים
• תשלום המס המתחייב במהלך שנת 2025
• העברת כלל נכסי החברה לבעלי המניות במסגרת הפירוק (ההליך לא חייב להסתיים במהלך שנת 2025)

 

במכירת נכס שהועבר לבעל המניות אגב פירוק בהתאם להוראת השעה, כאמור לעיל, יכול בעל המניות לבחור את מסלול הבסיס לקביעת המחיר המקורי (למס רווח הון) ושווי הרכישה (למס שבח) של הנכס המועבר לרשותו, ובלבד שמסלול זה יחול ביחס לכלל הנכסים המועברים:

 

• כניסה לנעלי החברה המעבירה: תחת מסלול זה, יתרת המחיר המקורי/שווי הרכישה של הנכס ומועד הרכישה שלו בידי בעל המניות יהיו כפי שהיו בידי החברה המעבירה;
• עלות המניות: תחת חלופה זאת, מחירו המקורי/שווי הרכישה של הנכס שהתקבל בידי בעל המניות יהא המחיר המקורי של מניות חברת המעטים שבאחזקתו, כשהוא מוכפל ביחס שבין שווי הנכס המועבר לשווי כלל הנכסים המועברים;

 

במועד מכירת הנכס בידי בעל המניות יחולק הרווח הנובע מהמכירה באופן לינארי, כך שעל רווח ההון הריאלי שנצבר עד ליום העברת הנכס לבעל המניות (או על השבח הריאלי שעד יום ההעברה) יחול מס שולי בשיעור מקסימאלי, בעוד שעל יתרת הרווח יחול מס רווח הון/שבח (חריגים- העברת מלאי ושלילת פטור בהעברת דירת מגורים מזכה).

 

יצוין, כי ניתן להחיל את הוראת השעה גם ביחס לפירוק מבנה חברות המורכב ממספר שכבות (שרשרת של חברות). עם זאת, במקרים אלו החלת הוראת השעה מותנית בהגשת הצהרה לרשות המיסים, לפיה העברת הנכסים הבין חברתית נעשית במסגרת תוכנית כוללת שבסופה יועברו כלל הנכסים עד לרמת בעל המניות היחיד בקצה השרשרת וישולם המס המתחייב עד תום שנת 2025, כמו גם במסירת ערבות לתשלום המס להנחת דעתו של פקיד השומה.

 

הוראת השעה מציעה הקלת מס דומה גם במקרים בהם העברת הנכסים לבעל המניות נעשית שלא אגב פירוק החברה. עם זאת, במצב דברים זה, סכום ההכנסה מדיבידנד שייוחס לבעל המניות יהא יתרת המחיר המקורי/יתרת שווי הרכישה של הנכס המועבר לרשותו במועד ההעברה (להבדיל משווי הנכס במועד ההעברה), בניכוי יתרת הלוואה שנרשם בגינה שעבוד על הנכס המועבר עד ליום 31 בדצמבר, 2023 (לעניין נכסים שנרכשו החל מיום 1 בינואר 2024- ובלבד שהשעבוד נרשם במועד הרכישה).

 

לעניין חוק מע"מ, על העברת זכות מקרקעין לידי בעל מניות בהתאם להוראת השעה יחול מע"מ בשיעור אפס, ובלבד שאם נוכה מס תשומות על ידי החברה בשל רכישת הזכות המועברת או השבחתה, מכירת הזכות על ידי בעל המניות תתחייב במע"מ.

 

 

[1] הגדרת "חברת מעטים":

• חברה בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר (קרוב ייחשב לאותו אדם)
• היא איננה "בת חברה" (לעניין זה, בת חברה היא חברה שלפחות 80% ממניותיה מוחזקות על ידי חברה שהיא איננה חברת מעטים)
• לא מדובר בחברה שיש לציבור עניין ממש בה